自习近平主席2013年提出“一带一路”重大合作倡议以来，我国对沿线地区投资有了较快增长。2013 年，我国对外直接投资实现历史性突破，投资额首次跨过万亿元大关，中国企业大规模“走出去”已成为不可阻挡的趋势。

在“一带一路”建设实施的过程中，我国税务部门积极推进国际税务合作，拓宽税务服务网络，努力为一带一路的共商共建共享拓展空间。截至目前，我国已与106个国家和地区签署税收协定，数量位居世界第三。2016年，仅“利息条款”一项就为我国走出去企业降低税收成本278亿元。为来华投资的外商投资企业减免税收280亿元，真正实现了双向开放，互利共赢。

但是随着经济全球化的深入发展，跨国企业全球一体化的经营模式，以及各国为吸引外资竞相实施的低税竞争，为跨国企业国际避税提供了空间。2008年全球金融危机以来，以谷歌、亚马逊、苹果公司等为代表的跨国公司，肆无忌惮的避税行为导致的双重不征税问题凸显，相关国家税收流失严重，社会分配两极分化和公平正义问题加剧。根据经济合作与发展组织（OECD）保守测算，各国政府因跨国企业的BEPS行为每年税收损失多达2500亿美元（约1.7万亿元人民币）。那么如此猖獗的避税行为，是否有应对的措施呢？这就要从BEPS行动计划说起了。

税基侵蚀和利润转移（BEPS,Base Erosion and Profit Shifting）通常指利用各国间税制差异的漏洞和错配而制定税收筹划策略，其目的是为了取得税收优待而人为减少利润或者为了降低集团整体税负将利润转移至极少甚至根本没有经济活动实质的低税率地区。

为了打击跨国公司的全球避税行为，二十国集团（G20）领导人在2012年墨西哥首脑峰会上委托经济合作与发展组织（OECD，简称经合组织）就跨国公司税基侵蚀和利润转移问题着手研究。经合组织于2013年发布“应对税基侵蚀和利润转移”报告，2015年10月正式发布15项税基侵蚀和利润转移行动计划（以下简称BEPS行动计划），并在G20安塔利亚峰会上得到批准。

截至2016年末，以经合组织和二十国集团国家为主，已有40余个国家和地区开始立法落实BEPS行动计划。中国作为二十国集团成员国和经合组织合作伙伴国，深度参与了BEPS行动计划制定。中国国家税务总局于2016年6月发布42号公告，全面落实BEPS 15项行动计划要求，对跨国企业的投资和经营架构设计、运营功能安排、合规管理、税收筹划和税收透明度等方面提出更严格的要求。经合组织报告预计，通过各国积极实施行动计划，每年将增加全球税收1000亿～2400亿美元。

BEPS行动计划的第一项直指“数字经济”

G20将“数字经济”作为BEPS第一项行动计划凸显了各国对于数字经济及其所带来的税基侵蚀问题的重视。上个世纪 90 年代末，美国政府提出“数字经济”这一概念，指的是当今社会互联网与信息通讯技术的喷井式发展，带来的基于信息化的经济系统。其特征主要包括：大数据、流动性、创新性、交互性等。基于这些特征，类似B2C为主的网络交易、3D打印、在线课堂、比特币与共享经济等数字经济新趋势不断涌现，它们极大地改变了人们的生活方式，使得信息、商品和服务都逐渐电子化，形成国家新的经济增长点。

例如，作为金砖五国之一的印度，自1991年进行改革开放之后，经济增长势头雄劲，特别是进入21世纪之后，进入经济快速发展的轨道，成为世界上发展最快的国家之一。作为信息技术高度发达的国家，印度对数字经济的关注度一直较高。2015年7月，莫迪政府提出“数字印度”战略。旨在推动宽带高速公路、普及移动连接、公共互联网接入方案、电子制造等领域的发展。

数字经济的发展，在为各国经济发展作出巨大贡献的同时，也给国际税收体系带来巨大挑战：传统经济下的商业活动通常会留下明晰的交易痕迹，如财产所在地、居住地、行为发生地等，因此可以较为容易地确定收入的性质以及来源。但在数字经济下：

1、交易通常具有数字化、虚拟化、隐匿化和支付的电子化等特点，使得交易场所、提供商品和服务的消费比较难于判断。

2、数字经济下的经济活动收入的性质以及来源也相对难于确定，由此造成税收管辖权判定和利润归属划分的难题。

3、跨国公司还可能利用数字产品的形式或者互联网交易的方式，结合转让定价、混合错配、规避预提所得税以及规避应纳税实体的存在等手段在全球范围内达到逃、避税的目的。

鉴于此，OECD于2015年10月5日发布了BEPS项目全部15项产出成果。在《应对数字经济的税收挑战》报告中，通过三个层次，由技术理论深入到税收挑战新问题及应对措施，再深入研究了最新数字经济表现形式的数字化冲击带来的税收征管方式的变革。从税收基本原则出发，分析技术特征及其赋予数字经济的新趋势，进而分析税收问题与解决的备选方案，最后对数字经济新趋势的新型商业模式的税收筹划与税收问题体现做了很好的分析。

数字经济的发展，使得跨国公司摆脱了对店铺模式依赖的同时，挑战了现有常设机构规则中的“出场”标准，来源地税收管辖权的有效行使遭遇空前挑战。

常设机构问题涉及不同国家和地区对经营活动征税权的划分。按照税收协定规定，缔约国一方企业只有在缔约国另一方构成常设机构，其营业利润才可以在缔约国另一方征税。因此，常设机构的判定决定跨国公司的营业利润是否需要在所得的来源国征税，人为规避常设机构构成也成为跨国公司逃避所得来源国税收的一种重要手段。行动计划7提出要修改常设机构的定义，以应对通过佣金代理人规避常设机构，或者关联企业通过人为拆分业务、满足准备性辅助性要求而规避构成常设机构的情形。

《防止人为规避构成常设机构》报告的主要内容包括：

1、通过佣金代理人或类似安排规避构成常设机构

按照现行规定，如果代理人在其所在国以自己的名义签订合同，虽然实际上是代表外国企业销售产品，但由于合同并非以外国企业的名义签订，所以不构成外国企业的常设机构。同时由于代理人并不拥有其销售的产品，代理人在其所在国不会就销售利润纳税，而仅需就所获得的代理费纳税。

但实际上，代理人并非独立的第三方代理，而很可能构成被代理企业的关联方。这种安排导致的结果是，企业通过关联方在一国从事销售活动，但不就销售收入在该国纳税。这为跨国企业转移利润提供了空间。在实践中，有些跨国企业通过业务重组，将原来在一国设立的分销商变成销售代理，与其签订代理合同。销售代理与分销商不同，分销商就销售利润纳税，而销售代理只需就代理费纳税，又因为其以自己的名义对外签订销售合同，因而不构成被代理企业的常设机构。但是根据双方之间的代理合同，销售代理与客户签订的销售合同实质上对被代理企业具有约束力，风险由被代理企业承担。

另外，代理人还可能刻意安排不订立合同，来规避第五款“以被代理企业名义签订合同”的形式要件。这种安排下，虽然代理人与客户进行实质接触，并与客户协商合同条款，但代理人并不直接订立合同，而由被代理企业与客户最终达成一致并订立合同。这种做法与代理人与客户进行合同谈判，之后再以被代理企业的名义签订合同并无实质区别，但并不构成被代理企业的常设机构，代理人所在国对被代理企业的销售利润没有征税权。

针对上述两种情形，报告提出对第五条进行修改，扩大代理型常设机构的范围，不仅包括以企业的名义签订合同的情形，也包括代理人以自己的名义签订合同，但合同对企业有约束力的情形。另外，代理人即使没有直接订立合同，但可能在合同订立过程中起到了主要作用，这种情况也可判定代理人构成被代理企业的常设机构。

2、通过适用特定活动豁免条款规避构成常设机构

OECD税收协定范本第四款列出了豁免活动，企业若在经营场所开展某些特定活动（如专为储存、陈列、交付或加工目的而保存的商品库存，专为采购或收集情报所设的固定营业场所等），不会被认定为常设机构。 OECD 秘书处称，此规定旨在为企业提供安全港，所列活动并无准备性、辅助性的要求。

但是，随着电子商务的发展，企业开展经营活动的方式发生很大变化，以往可以判断为准备性或者辅助性的活动，可能已构成主营业务不可缺少的一个环节。例如，将货物交付给客户曾经只是销售的一个辅助性活动，但在电子商务背景下，货物销售链条基本只包括网上订货和货物交付，货物交付已构成销售活动创造利润的一个核心环节。为防范特定活动豁免可能带来的税基侵蚀和利润转移的风险，修改后的第四款没有保留安全港，而是明确所列活动都应该具备准备性辅助性，才能不被认定为常设机构。也就是说，第四款所列活动不再理所当然免于认定为常设机构，而是强调仅适用于准备性辅助性活动。

BEPS并不是一个新现象，而当BEPS现象与数字经济结合起来，各国税务当局所面临的不是就事论事的税收法律的缝缝补补的修改和完善，而是国际税收规则的重新制定问题。BEPS行动计划1主要针对数字经济模式下，来源地税收管辖权下税收流失严重的情况，从常设机构规则革命入手的一次来源地税收管辖权的保卫战。鉴于数字经济对经济影响的持续性和不确定性，OECD认识到上述结论也会调整，所以关于数字经济对常设机构规则的挑战的进一步研究会持续跟进，相关报告会在2020年前后出台。

随着我国“一带一路”和国际产能合作战略的提出，越来越多的“走出去”企业从事海外业务。面对BEPS行动计划在各国逐步落地实施，中国走出去企业会面临国际税收规则、中国税法、投资国税法的同时调整，还将面临各国税务机关步调更加一致、信息更加透明共享的监管环境。中国企业应该抓住当前建立国际税收新秩序的难得契机，努力提高企业集团整体税务管控和筹划能力，积极作为，实现国际税收管理水平的跨越式提升。

【作者简介】

齐熠蒙，韩雨，厦门国家会计学院2016级全日制税务硕士专业研究生在读