一、 引 言

税收是任何一个人都无法规避的事实，而税收的影响因素又是多维的，比如政治体制、经济制度乃至人文习俗等，其中，政府腐败也是一个非常重要的影响因素。政府腐败是一个无可非议的世界性话题，在现实经济活动和学术研究中，政府腐败究竟对经济发展是具有润滑作用还是阻碍作用，已演化为一个争论不休的话题。比如，一些研究者认为，企业利用腐败行为可以提前获批生产经营许可（Dreher&Gassebner,2013）、提高工业生产效率（Vial&Hanoteau,2010）以及帮助企业偷逃税收并减轻企业税负（吕炜和陈海宁，2017），减少了企业隐性成本，对经济发展起到了润滑剂作用。但是，另一些研究者认为，腐败更多的可能会抑制经济增长（Fisman&Svensson，2007）、无效率的资源配置（Bertrand et al．， 2007）、挫伤外国投资者的投资积极性、甚至造成社会不公和收入不均等（Gupta et al．，2002；Olken，2006），还有可能影响政治制度和经济体制的稳定性（Anderson et al．，2003）。

然而，按照新制度经济学所推崇的“制度行为绩效”的基本范式，制度影响甚至决定了人的行为，人的行为又直接影响到相应的经济绩效或后果。因此，遵循这个逻辑，制度差异必然引致经济体之间的行为差异（North, 1989）。不可否认，“一带一路”沿线国家中按经济发展程度划分，以发展中国家和经济转型国家居多数，这些国家的政治制度、经济制度乃至文化体制都不可避免地存在诸多诟病和弊端，比如政府官员腐败、贸易壁垒和保护主义、政治集权等。这些现实问题在一定程度上已然成为“一带一路”沿线国家的隐性制度特征，构成企业投资环境和营商环境中的重要影响因素。

因此，东道主国家的制度环境于无形之中也成为中国企业跨境到“一带一路”沿线国家投资的最大创业风险，尤其是政府腐败影响下的税收征管制度环境。从先前税收制度、税收征管与企业税收负担的研究文献中，我们获得的一个重要启示是，税收制度和税收征管力度及其征管效率共同决定了企业负担税收成本的大小。如果研究理论具有普适性，同样，对于投资进入“一带一路”沿线国家的中国企业来说，其实际税负必然要受到东道国税收制度和征管体制的制约，并在一定程度上由这个国家政府官员的清廉程度所控制。按照这一逻辑，“一带一路”沿线国家的企业税收必定与政府腐败的控制程度存在或多或少的内在联系。

从目前相关文献研究来看，在宏观层面上，税收与腐败具体表征为税收立法腐败、税收执法腐败和税收司法腐败（薛钢，2005）。其中，税收执法腐败是最熟悉、最普遍的一种税收腐败形式, 比如企业向基层税务人员行贿、税务机关上下级之间的腐败等。然而，从微观层面来看，税收与腐败更多地表现为纳税人和税务人员共谋而达到减轻税收负担的行为。比如纳税人通过行贿逃税获税收利益或免于税收处罚。

二、 制度背景与经验研究

（一）制度背景与文献研究

从上个世纪60年代开始，腐败逐渐进入政治学分析范畴和经济学研究视野，最具有代表性的就是寻租模型（Gorden Tullock，1967、1971；James M.Buchanan，1987），腐败因素在公共部门分析中也被正是引入。

从政府与市场的双重视角看，腐败滋生于“官僚协调”与“市场协调”的混合行为（Kornai， 2007），制度转型是市场滋生腐败的重要因素（Mauro,1995；Aidt et al，2008）。尤其是控制主要资源并过度干预市场的经济体，腐败更容易出现（Aceｍoglu &Verdier,2000）。而腐败在宏观制度层面能够产生一种“俘获经济”现象（Bardhan,1997；Aidt et al.，2008），这种现象在经济转轨国家中尤为明显。同时，这种“俘获经济”一旦产生就会在微观层面上“捕获”政府官员，尤其是那些对稀缺资源具有支配权或影响力的官员就会成为主要目标，从而弱化政府监管功能、强化个人监管和监督“契约”实施动机（Sarte，2000）。因此，这种“俘获经济”将促使更多企业为了获取“特殊待遇”或者“便利条件”被迫或主动地加入到竞赛中，使得“俘获经济”具有一种负外部性特征，并对市场上的不同企业产生非对称的受益机制。

制度作为一种社会治理规则，定义并限定了社会个体的决策集合（North，1990）。腐败作为官员理性决策的结果，必然受到制度环境的制约（郭峰等，2015）。发展中国家往往腐败程度更高（Svensson,2005），政府腐败会破坏国家的税收法治（方明月和聂辉华，2015），使得税收法律从刚性转向弹性，这必然加剧企业税收风险和企矛盾。很显然，腐败导致政府不作为现象屡屡可见，不可避免的一个后果就是破坏税务官员公正执法，从而提高了企业通过政府解决纳税问题的交易成本，以至于政府腐败越严重，企业越有可能倾向于寻求非政府力量，比如贿赂税务官员建立私人关系。

现有研究表明，制度环境相对较差的国家，其政府腐败相对就越严重，企业的政府公关或政策寻租就越愈发明显。对于企业来说，政府腐败程度将直接影响税务官员的执法力度和税法刚性，进而不可避免地决定了企业实际税收负担的高低，比如企业通过贿赂税务官员避税或者不贿赂税务官员被多征税（或多支出其他额外营业成本）。

因此，从经济学角度看，腐败是一种变相的税收、隐性营业成本，不仅能够扭曲企业投资（Shleifer et al．，1993 ），还能够破坏企业营商环境并影响企业实际税收负担，这也就是所谓的“腐败税”。腐败带给经济增长的负面影响并非个别国家的特殊现象，而是在世界各国普遍存在（Mauro,1995；Mo，2001；万广华等，2012），比如“东南亚难题”现象（经济层面上企业快速成长，市场环境中政府腐败泛滥）。此外，相关文献研究结果表明，腐败的税务官员被纳税人贿赂将减少国家税收、弱化税收征管效率并降低企业税收负担（Gupta et al．，2002）。腐败加深了政治和经济的不稳定性，减缓市场开放好政治改革步伐（杨小凯，2003）。

基于上述文献研究，本文推测，在“一带一路”沿线国家中，不同经济体之间、政治体制之间都将存在政府腐败现象，腐败程度不同对中国企业迈入“一带一路”沿线国家投资所产生的税务风险和所负担的税收成本、甚至税务争议解决的方式和途径都具有重大影响。

在本文研究中，需要说明的是，因数据搜集能力限制，其使用数据是世界银行官方网站的调查数据，研究时间范围限定为20102015年期间，在考察相关数据指标时，个别国家数据缺失，比如克鲁吉亚、巴勒斯坦、波黑和乌兹别克斯坦等国家数据。在具体数据处理上，按照研究惯例，根据各国政府腐败控制程度在正态分布上的得分情况（得分区间是-2.5至+2.5，其分数越低代表腐败程度越高，反之亦然），并按照得分从低至高排列后，均等划分为5组，腐败程度由重到轻设定为腐败程度控制组1、腐败程度控制组2、腐败程度控制组3、腐败程度控制组4和腐败程度控制组5。

（二）经济制度与企业税收

从图1可见，经济发达国家和处于经济转型国家的税收负担要比发展中国家的税收负担高，尤其是处于经济转型中国家的税收负担最高，税负均值达到40%以上。从图中还可发现，从2014年开始，“一带一路”沿线上发达国家的税收负担超过了转型经济体国家的税收负担，转型经济体的税收负担呈现出了下降趋势。

推之到具体国家层面，从下图2可知，转型经济体国家中的塔吉克斯坦、乌兹别克斯坦、白俄罗斯和乌克兰等国家的税收负担最高，平均值超过了50%，尤其是塔吉克斯坦和乌兹别克斯坦的税收负担高达约80%，并成为沿线国家中税收负担最高的两个国家。这可能说明，在这些国家中的企业将要拿出50%以上的商业利润作为税赋。在这些转型经济体国家中，只有马其顿王国的税收负担最低，其值不足10%，也是所有沿线国家样本中税收负担最轻的一个国家。

在“一带一路”沿线的发展经济体中，斯里兰卡、中国和印度的税收负担位居前三甲，其均值在65%上下，尤其是斯里兰卡的税收负担超过了70%。东帝汶和卡塔尔两个国家的税收负担仅在10%上下，是此组国家样本中税收负担最低的国家。

不同于“一带一路”沿线国家中上述两个经济体，从图2中我们能够发现，沿线国家中发达经济体的总体税收负担相对最高，其总体均值接近于40%，即便是税收负担最低的克罗地亚，其税收负担的平均值也达到了20%。这从另一个角度印证了发达国家“高福利、高税收”的现实状况。

三、税收与腐败：数据描述

如前面多数研究所述，政府腐败作为一种外部环境对经济发展具有重要的影响作用，特别是对微观企业的生产经营活动。这对于中国跨入“一带一路”沿线的“走出企”业来说，也必将面临着诸多不可预见的投资经营难题，尤其是沿线国家“腐败税”所带来的经营风险。因此，本文从沿线国家的腐败程度对经济增长、税收征管制度与征管效率以及企业税收负担等几个方面作为切入点，着重研究“一带一路”沿线国家的税收与腐败问题。

（一）经济增长与政府腐败

图3直观地呈现出了“一带一路”沿线国家对政府腐败的控制情况。其中，阿富汗、土库曼斯坦和也门共和国等国家对政府腐败控制最糟糕，在正态分上的总体得分达到了-1.5，成为了“一带一路”沿线国家中腐败程度最高的国家。新加坡是“一带一路”沿线国家中对政府腐败程度掌控最好的国家，也是世界公认的清廉国家之一，其在正太分布上的总体得分高达+2.0以上。

政府腐败对经济的影响应该是多维度的，比如GDP增长率、投资增长率以及经济发展水平等。从图4分组的时间趋势来看，沿线国家中腐败程度严重国家组的GDP增长率在总体水平上出现了先扬后抑的发展趋势，尤其是在2015年，从之前增长率最高变成最低，而相对清廉国家的经济增长率由之前的低水平变为高水平。

综合图4和图5总体来看，“一带一路”沿线国家的腐败控制程度与经济增长之间并未呈现出必然的相关性，但是，从总体上来看，腐败国家的经济增长率要好于相对清廉国家的经济增长率。这一结果可能是与沿线国家中大多数国家是发展中国家或转型国家有关，因为这些国家自身是处于经济水平上升阶段，相对发展速度要高于发达国家。

（二）税收征管效率与政府腐败

本文在研究税收征管效率与政府腐败控制程度中，使用了世界银行网站“营商环境”中的4个指标作为本文度量税收征管效率的变量，它们分别是企业创办天数、企业纳税项数量、企业纳税所花费时间（包含纳税筹备、申报和扣缴三个方面）和预期向税务官员赠送礼物企业的比重。

1.从图6按照腐败程度分组的数据描述情况可发现，在“一带一路”沿线国家中，创办一个企业平均所需天数与政府是否清廉存在着密切相关性，也就是说，腐败程度越重的国家，若要成立一个企业，其所花费时间相对就多；反之，亦是。但是，存在一个奇怪的现象，腐败程度相对最低的一组国家，创办企业花费的时间成本并不是最少。另外还可发现，在“一带一路”沿线国家中，创办一个企业所花费天数会随着时间推移呈现出一种递减趋势，尤其是最近三年相对更加明显。这有可能说明，这些国家在中国“一带一路”战略提出后，国家之间为了引进投资、争夺资本和资源，在一定程度上降低了投资商创办企业门槛，从而缩减了其所花费的时间成本。

进一步验证创办企业所花费时间与政府腐败程度之间的关系。从图7中能够看出，在样本时间段内，柬埔寨、老挝和越南等腐败程度较重国家，其成立企业所需天数最多，尤其是柬埔寨将近100天，成为“一带一路”沿线国家中成立企业时间成本最高的国家。尽管图7按照各国政府腐败程度分组展示的创办企业所需天数并不严格遵循密切相关性，但总体情况比较符合这种规律。值得一提的是，腐败程度相对最小一组国家中，在文莱创办企业所花费天数仅次于柬埔寨，其值达到90天。

2.纳税项数量多寡可以反映出了一个国家税收征管的复杂性和企业纳税的便利程度。这个指标在一定程度上可以表征出一国税务机关的税收征管效率是高还是低，即纳税项目越多，税收征管相对就越有难度，其征管效率相对就越低下。

从图8和图9中简单直观的数据描述可表明，在本文“一带一路”沿线国家样本范围内，政府对腐败控制越差，税制结构相对就越复杂化，比如塔吉克斯坦、乌克兰和印度尼西亚等腐败程度高的国家，在税制结构上形成了鲜明对比。相反，政府清廉度较高的卡塔尔、新加坡和阿联酋等国家的纳税项数量最少，税制结构相对简单，事实上也的确如此。此外，这些国家的纳税项目数量在总体上会随着时间变化呈现出递减趋势。

3.企业的纳税时间成本在一定程度上刻画出了税务机关的征管效率和企业的纳税成本。从图10中可看出，在总体上，腐败程度严重国家的企业纳税时间成本相对要高，腐败程度控制程度相对好的国家，其企业纳税时间成本相对少。这也意味着在一定程度上“一带一路”沿线国家的政府腐败对企业税收征管具有一定的影响。其中，从图中发现，中度腐败国家的企业纳税时间成本最高，均值超过300小时，因此其税务部门的征管效率也最低。除此之外，企业纳税时间成本与政府腐败程度表现出一种正相关关系，也就是说，政府越腐败、企业纳税时间成本越高。

4.在一个国家中，预期向税务官员送礼企业占总体企业比重可以反映出这个国家税务官员的腐败程度，从而也可以测量出这个国家的税收征管状况及征管效率。

很明显，从图11中能够非常清晰看出企业向税务官员贿赂与政府腐败之间的关系。乌兹别克斯坦、阿塞拜疆和老挝等这些政府腐败严重国家，其企业向税务官员送礼的比重相对较高；爱沙尼亚、以色列和格鲁吉亚等这些政府清廉度较高的国家，其预期向税务官员赠送礼品的企业占比相对较低，甚至几乎没有。但是，我们也能够看出，在“一带一路”沿线国家中，也门、柬埔寨、吉尔吉斯斯坦、乌克兰和孟加拉国等这些国家的企业，向税务官员进行贿赂的企业占比最高。这也说明，这些国家不但腐败严重，企业与税务机关之间的税务争议也可能比较严重。

（三）企业税负与政府腐败

从宏观视角看，国家政治体制、经济制度（尤其是税收制度）和文化习俗等综合集中并作用于企业税收负担，即企业负担税收成本的能力水平。

图12按照腐败程度对企业税收负担分组的数据描述充分表明，企业税收负担与政府腐败程度具有正相关性，政府腐败越是严重，其企业税收负担就越高，反之，也是如此。样本期间内，政府清廉国家的企业税收负担相对变化不大，政府腐败严重国家的企业税收负担在不同年份有所变化，比如2012年、2013年和2014年连续三年出现了下降趋势，尽管如此，但仍旧显著高于政府清廉国家的税收负担水平，高出约有10个百分点以上。

图13刻画了样本期间内企业税收负担均值与政府腐败控制程度。从图中能够直观看到，政府腐败比较严重的塔吉克斯坦、乌兹别克斯坦、乌克兰等国家的税收负担相对也最重。比较有趣的是，处于中度腐败组内的斯里兰卡和中国，其税收负担仅次于塔吉克斯坦、乌兹别克斯坦，分别位列“一带一路”沿线国家中的第三位、第四位。这有可能与税收结构、税收征管的复杂程度存在一定联系，从而导致了企业税收负担较高。

当然，从图13中我们也知道，政府腐败未必是影响企业税收负担的决定性因素，但可以推测其在一定程度上会左右企业税收负担的走向。因此，对于企业税收负担与政府腐败是否具有高度相关性的实证检验，也正是我们未来所要研究的方向之一。

四、结论与启示

企业税收负担的影响因素是多维度的，同样企业税收风险的影响因素也是多方面的，但是，制度环境的影响却是亘古不变，尤其是政府官员腐败对税收制度和征管环境的影响、甚至企业税收行为的影响。在“一带一路”发展战略的推动下，更多的中国企业迈入沿线国家进行投资创业，避免不了遭遇未曾经历的税收征管问题和各种难以预测的税收风险。

本文正是基于这样一个研究背景和研究前提，从制度环境对企业税收负担和税收风险的影响作为研究切入点，着实地分析了“一带一路”沿线国家的政府腐败与企业税收的关系。研究表明，政府腐败对发展中国家和转型中国家的经济增长具有促进作用，但对税收制度和征管体制产生直接的负外部效应，表现为企业税收负担相对较重、企业纳税成本较高以及税收征管效率低下等。

经过对“一带一路”沿线国家的腐败程度分组后，从经济发展、税收制度和税收征管等角度进行相关数据描述后，总体上发现如下结论。一是沿线国家政府腐败程度对企业的实际税收负担会产生负面影响。也就是官员腐败程度严重国家的企业实际税负要高于清廉国家的企业实际税负。这也间接地印证了“一带一路”沿线国家“腐败税”的存在。二是沿线国家政府腐败程度对税收征管制度也具有负面影响作用。“一带一路”沿线国家的政府对官员腐败控制的越好，税收征管效率就越高，企业税收负担也要相对更低，企业税收支出成本也就更少。